1. תכנון חבות המס
תכנון חבות המס הוא שם כולל למכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין, תוך ניצול הוראות החוק, את החבות במס. הפעולות - בין אם בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של העברת פעילות משנה לשנה, ביצוע תשלומים מסויימים וכד'.
בתי המשפט פסקו בעבר כי זכותו של נישום היא לתכנן את עסקיו כך שישלם כמה שפחות מס ואין בכך עבירה. עם זאת – נדרש קיום מהות כלכלית לפעולות המבוצעות. עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים או שאין בה הגיון כלכלי היא מלאכותית.
פקודת מס הכנסה כוללת מספר סעיפים הבאים להתמודד עם נסיונות להימנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. הסעיף המרכזי הוא סעיף 86 לפקודה, הדן ב"עיסקאות מלאכותיות" ומעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעיסקאות מסויימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתות מס, אם ההימנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העיסקה או כאשר מדובר בעיסקאות מלאכותיות או בדויות.
תכנוני מס חייבים בדיווח
במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים נקבעה חובת גילוי לתכנונים אלו ושר האוצר הוסמך לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשימת פעולות המהוות תכנון מס החייב בדיווח, וכן את אופן הדיווח והיקפו. כן נקבע כי תכנון מס, אשר נקבע לגביו בשומה סופית שהינו בגדר "עיסקה מלאכותית" יגרור הטלת קנס בשיעור 30% מהמס הנחסך, שהוא קנס כבד במיוחד.
רשימת תכנוני המס והדרישות הדיווחיות מופיעה בתקנות מס הכנסה (תכנון מס החייב בדיווח (הוראת שעה), התשס"ז 2006- ותקנות מס ערך מוסף (תכנון מס החייב בדיווח) (הוראת שעה), התשס"ז-2006 שפורסמו בדצמבר 2006 בתחולה לשנות המס 2007-2009.
הדיווח למס הכנסה ייעשה ע"ג טופס 1213 הודעה על פעולות שהן תכנון מס המחייב בדיווח, במצורף לדוח השנתי ולמס ערך מוסף במסגרת הדיווח התקופתי ע"ג טופס מע"מ 872 – דוח תקופתי – תכנוני מס.
סעיף 216(8) לפקודה קובע כי אי דיווח על תכנון מס החייב בדיווח נחשב לעבירה פלילית שדינה שנת מאסר או קנס או שניהם כאחד.
יודגש כי לא כל פעולה הכלולה ברשימה משמע תכנון מס שאינו לגיטימי, אלא תכנון כזה שיש להציגו בנפרד. מרבית התכנונים מתייחסים לפעולות בין "צדדים קשורים" אשר בעקבותיהן נוצרה הפחתת מס. הרשימה יוצרת חובת דיווח מפורטת ונפרדת, כאשר ננקט אחד מתכנוני המס המובאים בה והמשמעות שלה היא שעצם אי הדיווח, כאמור, מהווה עבירה פלילית לכשעצמו, גם אם התכנון עצמו הוא לגיטימי.
מומלץ לבחון בעת נקיטת פעולות הכלולות ברשימה (ראה חוזר משרדנו בנושא) את הדרישות הדיווחיות הנובעות מהתקנות בנושא.
החלטות מיסוי (pre-ruling)
בהקשר זה נזכיר כי במסגרת תיקון 147 עוגן במסגרת סעיף 158ב-ו לפקודה מוסד "החלטת מיסוי" (pre-ruling) - הבא לתת "....החלטה בכל הנוגע לחבות המס של מבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו;
הסעיף מוסיף ומגדיר גם "החלטת מיסוי בהסכם" שהיא החלטת מיסוי שניתנה בדרך של הסכם עם המבקש;
החלטת המיסוי מחייבת את רשויות המס אלא אם נמצא כי לא נמסרו כל הפרטים או המסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה, או אם נמסר לו פרט כוזב, שגוי או מטעה. החלטת מיסוי בהסכם מחייבת את מגיש הבקשה לנהוג לפיה ואין עליה ערעור. על החלטת מיסוי ניתן לערער כחלק מערר על שומה.
בקשה להחלטות מיסוי ניתן להגיש לגבי נושאים הקשורים במס הכנסה, מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. לגבי מס הכנסה ניתן להגיש בקשה גם לאחר ביצוע העיסקה ובלבד שתוגש לפני המועד החוקי להגשת הדוח, לגבי מע"מ ושבח מקרקעין יש להגיש בקשה לפני מועד ביצוע הפעולה.
יצויין כי לאחרונה הופיעו בעיתונות פרסומים לפיהם נציבות מס הכנסה שוקלת לצמצם את היקף מתן החלטות המיסוי הואיל ומתן החלטות המיסוי גוזל זמן רב של עובדי הרשות. נקווה כי הדבר לא ייצא אל הפועל הואיל ועצם האפשרות לקבלת עמדת רשויות המס לפני תחילת כל עיסקה מהווה הקלה רבה לחלק מהנישומים הרוצים לפעול תוך צמצום אי הוודאות ביחס לתוצאות המס של פעילותם.
לסיכום הנושא נזכיר כי תכנון מס וחסכון במס אינם מהווים סיבה להוצאות מיותרות ולא נחוצות ויש לבחון את הכדאיות הכלכלית שלהם. הפרמטרים לבחינה הם, בין השאר, שיעורי המס והצפי לגביהם, התוצאה העסקית של השנה והצפי לתוצאה העסקית בשנים הבאות, מצב הנזילות של העסק, המידה בה מכסים תשלומי המקדמות את המס הצפוי השנה וכד'.יש לבחון את כל המרכיבים האלו והשפעתם על כל תכנון מס.
