היערכות לקראת תום שנת המס 2008 - בעלי שליטה

1.2           בעלי שליטה

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה, או הם יכולים לתכנן את שכרם כך שיווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים על רווחים לא מחולקים בחברה.

נזכיר רק כי המוסד לביטוח לאומי מתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים כך שביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא תקפים  על כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה ובקשיים אותם הוא מעמיד בפני בעלי השליטה הבאים להגיש תביעות אלו.

מצ"ב טבלה המרכזת את שיעורי דמי הביטוח בשנת 2008, בעבור בעלי שליטה בחברת מעטים, המדווחים כשכירים בחברה שבבעלותם (מבוטחים בגיל 18 עד גיל פרישה בשיעורים הרגילים):

בשנת 2008 נכנס לתוקפו תיקון חוק ביטוח לאומי בכל הקשור לחיוב בדמי ביטוח על הכנסות פסיביות. סעיף 350 (א)(6) לחוק ביטוח לאומי קובע כי הכנסות מדיבידנדים שחל עליהן שיעור מס מוגבל לפי סעיף 125ב לפקודת מס הכנסה יהיו פטורות מדמי ביטוח לאומי. בדומה פטורות מדמי ביטוח גם הכנסות מריבית החייבות במס בשיעור מוגבל. הכנסות ריבית המחויבות במס הכנסה בשיעור השולי הרגיל מחויבות בדמי ביטוח כרגיל. כלומר, זיכוי בעל שליטה בריבית על הלוואות שנתן לחברה בשליטתו גורר בעקבותיו גם חיוב בדמי ביטוח לאומי.

נשוב ונזכיר כי ההכנסות מדיבידנד אמנם פטורות מדמי ביטוח אך גם אינן מהוות בסיס לתשלום גימלאות שונות על ידי במוסד לביטוח לאומי.

בעלי שליטה המשקיעים כספים בחברות בשליטתם יכולים לעשות זאת במספר צורות:

מתן הלוואות

הפרשי הצמדה על הלוואות שנתנו בעלי שליטה לחברות בשליטתם פטורים ממס לפי תקנות מס הכנסה.

בהתאם להגדרות שבפקודת מס הכנסה - הגדרת הפרשי הצמדה כוללת גם הפרשי שער, כלומר - ניתן להצמיד את ההלוואות למדד המחירים או למטבע זר כלשהוא ולזכות בפטור ממס.

במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה למדד שנקבע,  היא תמוסה במלואה בידי בעל השליטה. עם זאת, במקרה בו נטלו בעלי המניות הלוואה למימון ההלוואה שנתנו לחברה, הם יוכלו לקזז את הוצאות המימון בשל ההלוואה האמורה שנטלו מהכנסות הריבית שלהם ויקטינו את חבות המס תוך אובדן הפטור החלקי בו זכו.

מומלץ לבחון את תנאי ההצמדה של הלוואות הבעלים ולעדכנם כך שיכללו הצמדה למדד או לשער חליפין כלשהוא בהתאם למקור המימון של ההלוואות.

שטר הון

צורת מימון חלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". שטרי הון ייחשבו לחלק מהון החברה אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחות  והריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס.

באופן זה ניתנה  לחברה בעבר, באמצעות הוראות חוק התיאומים,  הגנה מפני שינויים במדד המחירים. מאידך - בעל שטר ההון עצמו לא היה מוגן מפני שינויי המדד והוא זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי של השקעתו בלבד, למרות עליית המדד.

לאחר השעיית תחולת חוק התיאומים(ראה להלן הרחבה) הוחלו הוראות סעיף 3(י) לפקודת מס הכנסה על שטרי הון למעט שטרי הון שעונים על הדרישות הבאות:

שטר הון, שאינו צמוד ושאינו נושא ריבית, שנתן בעל שליטה לחבר בני אדם שבשליטתו, לתקופה של 5 שנים לפחות, ואינו ניתן לפירעון קודם לכן.

• שטר הון, שהיה "נכס קבוע" בידי נותן ההלוואה, בתום שנת 2007.

לגבי הוראות סעיף 3י' ותיקונים צפויים, ראה בהמשך.

ביולי 2008 פירסמה רשות המיסים את חוזר 3/2008 שומה הדן בנושא מחירי העברה (ראה בהמשך התייחסות נוספת). במסגרת זו נכללה התייחסות לשטרי הון בחברות רב לאומיות לאור העובדה שבעקבות השעיית חוק התיאומים נוצר צורך לקבוע מחירי שוק גם לעסקאות מימון בחברות רב לאומיות בדומה לאמור לעיל על חברות מקומיות.

בחוזר מציינת רשות המיסים כי הוחלט ליזום הליך חקיקה בו יקבע כי בהתאם לקריטריונים שיפורטו בחוק שטר הון יסווג כהשקעה ולא כהלוואה לעניין סעיף 85א לפקודה. לפי החוזר, בכוונת רשות המיסים להמליץ כי במסגרת הליך החקיקה יקבעו הוראות מעבר אשר יאפשרו תקופת התארגנות ויקבעו הוראות מעבר לשטרי הון הקיימים. כן מציין החוזר כי הוחלט ברשות המיסים לפרש את הוראות החוק באופן כזה שעד תום שנת מס 2007 סעיף 85א לא יחול על שטרי הון שנחשבו כנכס קבוע לענין חוק התיאומים בידי המלווה.

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינו  מלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

מתן ערבות להלוואות החברה

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

מומלץ לבעלי השליטה לבחון את כדאיות הזרמת סכומי כסף לחברה באופן ישיר או באמצעות ערבות לחובות החברה. ההחלטה תלויה בשיעורי הריבית שהחברה משלמת על הלוואותיה ובמקביל - בשיעורי הריבית והתשואה על ההשקעות. יש לזכור כי רווחים ריאליים מהשקעה  בחברה ממוסים בשיעור מס מלא, בניגוד לרווחים ריאליים המופקים על ידי יחיד בשוק ההון.

תשלום דמי ניהול

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול בנסיונן למנוע תכנוני מס שונים באמצעותם. באחד המקרים הבולטים בשנתיים האחרונות פסק בית המשפט העליון בעניינה של תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ (ע"א 6743/03) כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל.  יודגש כי במקרה זה, ובמקרים אחרים בהמשך (ראה עמ"ה 7034/03, רגין תעשיות פלסטיות בע"מ מיולי 2006) קבע בית המשפט את סכום ההוצאה הנראה לו סביר לכאורה בנסיבות המקרה מתוך הכרה בקיום השירות אך הערכה כי התגמול שנקבע על ידי החברה מופרז. במקרה של שיר לביא בניה ופיתוח בע"מ (עמ"ה 551/05) מאוגוסט 2008 קבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע כי נישום שלא הוכיח את עצם קיום ההוצאה והצדקת ייחוסה למסגרתו שלו אינו זכאי להכרה באותה הוצאה. במקרה זה היה מדובר בהכרה בדמי ניהול ששילמה חברה לשתי חברות אחרות כאשר כל שלושת החברות היו בשליטת אותו אדם.

נציין כי דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים.

מכאן  נובע כי יש להקפיד על היערכות נכונה על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית.  מומלץ להיערך כמפורט:

יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את סוג השירותים הניתנים ואת סכום דמי הניהול המוסכמים.

• נדרש כי סכום דמי הניהול יהיה סביר ולא יעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.
• יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.
• יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

בהקשר זה נזכיר כי ברשימת תכנוני המס החייבים בדיווח שהוזכרה לעיל נכללת "העברת תשלומים של לפחות  2,000,000 ₪ לשנה, בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים, כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא הועברו שכן מקבל ההכנסה שילם מס מופחת בגינה.

בעל מניות מהותי

במסגרת תיקון 147 נוספה לפקודה הגדרת "בעל מניות מהותי". הגדרה זו מהווה הרחבה ניכרת להגדרת בעל שליטה, כמפורט:

"מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב – 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.."

"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין".

לענין זה הוגדר "קרוב" בהגדרה מרחיבה הכוללת בני משפחה מדרגה ראשונה ובני זוג של כל אחד מאלה, כולל חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, (החזקה – במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה) וכולל גם נאמנים בתנאים מסוימים.

אמצעי השליטה בחבר בני  אדם הוא כל אחד מהבאים:

• זכות לרווחים.
• ·הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר.
• זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר.
• הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק.
• זכות להורות לכל אחד מהמנויים לעיל על הדרך להפעלת זכותו.

מעמדו של בעל המניות המהותי ייבחן במועד מכירת המניות או קבלת הדיבידנד מהחברה אך יראו את המוכר ככזה אם במועד כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה או לקבלת הדיבידנד הוא היה בעל מניות מהותי.

ריכוז שיעורי המס החלים על  בעל מניות מהותי לגבי הכנסות הנובעות מהחברה שבבעלותו:

(**)     לגבי נכסים שנרכשו לפני ה – 1 בינואר 2003 שיעור המס יחושב כך: בגין רווח ההון עד למועד זה, לגבי יחיד יחול שיעור המס השולי ולגבי חברה – שיעור מס חברות. בגין יתרת רווח ההון הריאלי - השיעורים המפורטים בטבלה.

מהטבלה לעיל עולה כי שיעורי המס המוטלים על בעל מניות מהותי, לגבי הכנסות מחברה במניותיה  הוא מחזיק גבוהים משמעותית משיעורי המס על אותן הכנסות אצל אחרים. כך, למשל, מופחת המס על דיבידנד בידי יחידים לשיעור של 20% לעומת 25% בידי בעל מניות מהותי, בדומה לכך גם שיעור המס על רווחי הון ריאליים ממכירת ניירות ערך וכד'.